Présomption de revenus distribués et notion de maître de l'affaire (CE 8 juillet 2026, n° 510127).
Dans un arrêt du 8 juillet 2026 (CE 8 juillet 2026, n° 510127), le Conseil d'État rappelle les conditions dans lesquelles un dirigeant peut être regardé comme le seul maître de l'affaire et présumé avoir appréhendé les revenus distribués au sens de l’articles 109 du CGI.
La notification d’une proposition de rectification au titre des revenus distribués
L’administration peut poursuivre une vérification de comptabilité par un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du dirigeant. Mais, même sans engager un ESFP, l’administration peut notifier au dirigeant, maître de l’affaire, une proposition de rectification 2120, au titre des revenus distribués.
L’article 109-1 du CGI prévoit que sont considérés comme revenus distribués tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital et toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts, et non prélevés sur les bénéfices.
Cet article distingue donc les cas dans lesquels les revenus distribués ont été prélevés sur les bénéfices (art. 109-1-1o) et les cas dans lesquels les revenus distribués n’ont pas été prélevés sur les bénéfices (art. 109-1-2). L’article 109-1-1o concerne les cas dans lesquels la société constate un bénéfice qui ne se retrouve pas au bilan, mais qui n’a pas été régulièrement distribué. Ils correspondent à un désinvestissement de la société, c’est-à-dire une distribution portant sur des bénéfices sociaux. En effet, l’article 47 de l’annexe II au CGI dispose que toute rectification du bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés, au titre d’une période, sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées.
Ainsi, lorsque l’administration fiscale procède à un rehaussement du bénéfice imposable de l’exercice, ce rehaussement correspond à des sommes qui n’ont pas été mises en réserve ou incorporées au capital, et qui peuvent donc être considérées comme des revenus distribués au sens de l’article 109-1-1 du CGI. L’article 109-1-1 du CGI pose une présomption de distribution des revenus de tous les bénéfices ou produits qui n’ont pas été mis en réserve ou incorporés au capital. Dès lors que l’administration procède à une correction conduisant à une augmentation du bénéfice imposable, les sommes correspondant à cette augmentation doivent être considérées comme des revenus distribués imposables entre les mains des bénéficiaires.
Cependant, le Conseil d’État avait précisé dans un arrêt du 8 décembre 1965 que l’article 109-1-1 du CGI n’est applicable que si la rectification opérée par l’administration a pour effet d’augmenter le bénéfice imposable, et non de diminuer le déficit. Dans l’hypothèse où le résultat de la société deviendrait bénéficiaire en raison de la rectification, l’article 109-1-1o ne s’appliquerait qu’à hauteur de la fraction bénéficiaire. De plus, l’article 109-1-1o ne s’applique que lorsque le désinvestissement est réel, c’est-à-dire lorsque la rectification opérée par l’administration porte sur des sommes dépensées par la société sans contrepartie réelle.
En ce qui concerne l’article 109-1-2 du CGI, il s’agit d’éléments d’actif qui ont disparu du bilan pour se retrouver dans le patrimoine d’un associé. Contrairement à l’article 109-1-1 du CGI, l’administration doit ici prouver le désinvestissement résultant de la mise à disposition de sommes par la société à ses associés, actionnaires ou porteurs de parts. L’article 109-1-2 du CGI est applicable même si le résultat est déficitaire, ce qui permet de contourner la limitation posée par la jurisprudence s’agissant de l’article 109-1-1 du CGI. Cependant, cet article n’est applicable qu’aux associés, actionnaires ou porteurs de parts, et non aux salariés et aux tiers (dirigeant non associé par exemple), contrairement à l’article 109-1-1 du CGI qui peut s’appliquer à des personnes qui n’ont pas la qualité d’associé.
La notion de maître de l’affaire
La notion de maître de l'affaire repose sur le critère du pouvoir sur la gestion de l'entreprise. Est qualifiée de maître de l'affaire une personne qui exerce la responsabilité effective de l'ensemble de la gestion administrative, commerciale et financière d'une société et dispose sans contrôle de ses fonds. En principe, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Mais, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle (CE plén. 22-2-2017 n° 388887). Cette présomption jurisprudentielle d'appréhension des sommes par le maître de l'affaire s'ajoute à la présomption légale de distribution prévue par l'article 109,1-1° du CGI des bénéfices qui ne sont pas demeurés investis dans la société. La qualité de seul maître de l'affaire suffit à regarder, en application de l'article 109, 1-1° du CGI, le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société, de sorte que la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers est sans incidence à cet égard (CE 8e-3e ch. 29-6-2020 n° 432815).
Pour établir la qualité de maître de l'affaire, la jurisprudence examine les conditions concrètes de gestion de la société et analyse différents éléments tels que la détention d'une part significative du capital, la gérance de droit ou de fait, la disposition de la signature sociale, la procuration sur les comptes sociaux, ou encore, le fait d'être le seul interlocuteur des tiers.
La présomption ne joue qu’à l’égard du seul maître de l'affaire
La présomption ne peut jouer qu'à l’égard du seul maître de l'affaire. C’est ce que rappelle encore le Conseil d’Etat dans cet arrêt du 8 juillet 2026, la présomption de revenus distribués pesant sur le seul maître de l'affaire, malgré l'allégation d'une gestion occulte (CE 8 juillet 2026, n° 510127). Au cas particulier, à l'issue de la vérification de comptabilité d'une société, l'administration a réintégré des bénéfices réputés distribués et imposé son gérant, associé à hauteur de 50 % du capital, à l'impôt sur le revenu sur le fondement de l'article 109, 1.1° du CGI. L’administration a retenu l’intéressé comme le seul maître de l'affaire, dès lors qu'il était le gérant statutaire de la société, investi des pouvoirs les plus étendus et seul titulaire de la signature sur l'unique compte bancaire de la société. Mais la cour administrative d'appel de Paris (CAA PARIS, 26 septembre 2025, n° 24PA00908) a rejeté cette analyse et a donné raison au contribuable qui soutenait notamment qu'un tiers, contre lequel il avait déposé plainte pour escroquerie, assurait la gestion effective de l'affaire, notamment grâce à des identifiants permettant un accès à distance au compte bancaire de la société ; que l'administration ne produisait aucun chèque ni virement signé de sa main, qu'aucune remise d'espèces n'apparaissait dans les encaissements bancaires alors qu'une part importante des produits comptabilisés provenaient de règlements en espèces, et qu'il ne détenait ni les clés des locaux ni les fichiers comptables et n'avait pu répondre aux questions du vérificateur.
Cette position de la cour administrative d’appel de Paris a néanmoins été censurée par le Conseil d’Etat qui rappelle les conditions dans lesquelles un dirigeant peut être regardé comme le seul maître de l'affaire et, à ce titre, présumé avoir appréhendé les revenus distribués au sens des articles 109 et 110 du CGI . En effet, lorsque le contribuable dispose seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société et peut en user sans contrôle, il est présumé avoir appréhendé les revenus distribués. Il appartient alors au contribuable de renverser cette présomption par des éléments suffisamment probants, ce qui n’était pas le cas en l’espèce, le contribuable soutenant qu’un tiers assurait en réalité la gestion occulte de l’affaire, mais aucune des circonstances qu’il invoque n’est établie ou propre à le démontrer, selon le Conseil d’Etat.
Le Conseil d'État rappelle donc dans cette affaire, les conditions dans lesquelles un dirigeant peut être regardé comme le seul maître de l'affaire et, à ce titre, présumé avoir appréhendé les revenus distribués au sens des articles 109 et 110 du CGI .
Il faut observer cependant que la présomption d'appréhension de distributions s'applique à un couple maître de l'affaire (CAA Lyon 8-8-2022 no 21LY00622CE), auquel cas, chaque époux est présumé avoir appréhendé 50 % des revenus distribués (CAA Paris 27-2-2024 n° 22PA01903).
Arnaud Soton
Avocat Fiscaliste
Enseignant en droit fiscal
Auteur du livre "Procédures Fiscales en France"
