Apport-cession et sursis d’imposition : le risque d’abus de droit.
L'article 150-0 B du CGI prévoit un dispositif de sursis d'imposition qui s'applique automatiquement aux plus-values résultant de certaines opérations d'échange de titres réalisées à l'occasion d'un apport de titres à une société soumise à l'IS, à condition toutefois que la société ne soit pas contrôlée par l'apporteur, et si c’est le cas, la plus-value fait l'objet d'un report d'imposition.
Dans sa rédaction applicable au litige, l'article 150-0 B du CGI prévoit ainsi un régime de sursis d'imposition en cas d’apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés.
Lorsque les titres d’une société sont apportés par un contribuable à plusieurs entreprises qu’il contrôle, le but de chaque opération d’apport doit être apprécié distinctement.
Au cas particulier, le principal associé et gérant d’une société a apporté ses titres, le 8 septembre 2009, à deux sociétés, une EURL et une société dont il détenait 99 % du capital, en plaçant les plus-values en résultant sous le régime du sursis d'imposition prévu par l'article 150-0 B du code général des impôts
Le 21 septembre 2009, les deux sociétés ont cédé les titres reçus à la société apporteuse et l’EURL a remployé une partie du prix de cession dans l’acquisition d’un fonds de commerce alors que la société contrôlée a acquis une maison à usage d’habitation affectée aux besoins de l’associé, un immeuble de rapport et un véhicule de tourisme.
À la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration a estimé que l’opération d’apport à la société contrôlée constitue un bus de droit, dans la mesure où elle avait eu pour seul but de bénéficier du sursis d’imposition dont l’objectif économique de restructuration d’entreprise poursuivi par le législateur avait été ici détourné, le produit de la cession ayant été utilisé à des fins patrimoniales.
Saisi par le contribuable, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009 en conséquence de cette rectification.
L’appel formé contre le jugement ayant été rejeté, le contribuable se pourvoit en cassation devant le conseil d’Etat qui rejette à son tour le pourvoi.
En effet, le conseil d’Etat a estimé que l'opération par laquelle des titres d'une société sont apportés par un contribuable à une société qu'il contrôle, puis sont immédiatement cédés par cette dernière, répond à l'objectif économique ainsi poursuivi par le législateur, lorsque le produit de cession fait l'objet d'un réinvestissement à caractère économique, à bref délai, par cette société, mais qu’en revanche, en l'absence de réinvestissement à caractère économique, une telle opération doit, en principe, être regardée comme poursuivant un but exclusivement fiscal dans la mesure où elle conduit, en différant l'imposition de la plus-value, à minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable. L’opération était donc constitutive d’abus de droit.
Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, (on parle d’abus de droit par simulation, simulation par acte fictif, par acte déguisé ou par interposition de personne), soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles (on parle alors d’abus de droit par fraude à la loi).
En matière fiscale, il existe, bien sûr, une liberté des choix, autorisant le contribuable à opter pour la solution qui lui est fiscalement la plus favorable, et selon le Conseil d’État, un acte de droit privé opposable aux tiers est, en principe, opposable dans les mêmes conditions à l’administration fiscale, tant qu’il n’a pas été déclaré nul par le juge judiciaire.
Mais lorsque les actes ou contrats sont passés dans le seul but de contourner la loi fiscale et de faire bénéficier le contribuable d’un avantage fiscal indu, la situation est qualifiée d’abus de droit. Cependant l’administration est en droit également de retenir l’abus de droit alors même que le contribuable évoque un avantage autre que fiscal, dès lors que cet avantage autre que fiscal est négligeable et est sans aucune mesure avec l’économie fiscale réalisée. La procédure d’abus de droit vise à dissuader des montages juridiques qui, bien qu’étant conformes à la loi, ont pour unique objet d’éluder l’impôt.
Il a été jugé par exemple que le montage consistant pour un père à faire précéder la cession de ses titres d’une donation à ses enfants mineurs afin de neutraliser la taxation de la plus-value, n’est pas opposable à l’administration en l’absence de dépouillement immédiat et irrévocable ; le contribuable ayant donné à sa fille âgée de deux ans des titres d’une société qui ont été cédés quelques jours plus tard à un tiers, le prix de la cession étant versé le mois suivant sur un compte ouvert au nom de l’enfant, compte auquel, en sa qualité de représentant légal, le contribuable avait librement accès. Il a d’ailleurs appréhendé dans les mois qui ont suivi plus de 82 % de cette somme en la portant au crédit de plusieurs comptes rémunérés, ouverts conjointement à son nom et à celui de son épouse. Des documents intitulés « contrats de prêt », signés par le contribuable et son épouse par lesquels ils s’engageaient à rembourser à leur fille les sommes qu’ils avaient inscrites sur leurs comptes, n’avaient pas été enregistrés. L’administration a remis en cause la donation faite par le contribuable à sa fille au motif qu’il s’agissait d’une donation fictive, constitutive d’un abus de droit, en regardant la cession de ces titres par sa fille à une autre société, comme ayant été, en réalité, effectuée par le contribuable lui-même. La plus-value correspondante a été soumise à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales (CE 5 février 2018 n° 409718).
Les exemples d’abus de droit sont nombreux et se retrouvent essentiellement dans des opérations telles que la donation-cession d’immeuble, la donation-cession de titres de sociétés, la consolidation sauvage des résultats dans les groupes de sociétés, la fusion à l’envers ou encore l’option pour l’IS juste avant une opération de fusion.
Il a été jugé qu’un bail par lequel le propriétaire donne en location un immeuble, alors qu’il en garde, en réalité, la jouissance dans le but de déduire la totalité des charges de l’immeuble, est un acte fictif relevant de l’abus de droit (CE 15 janvier 1982). La location gérance d’un garage qui dissimule une cession de fonds de commerce est constitutive d’un abus de droit (CE 18 juin 1986), de même que la transformation d’une société civile immobilière en société anonyme pour permettre à l’associé principal d’échapper à l’impôt sur revenu (CE 3 novembre 1986). En revanche, la cession par le gérant majoritaire d’une SARL, d’une partie de ses parts sociales à un membre de sa famille en vue d’obtenir le statut de gérant minoritaire et avoir la qualité de salarié, ne constitue pas un abus de droit (CE 15 novembre 1989).
L’acquisition de société sans activités par une autre société dans le but d’obtenir l’exonération des dividendes sur le fondement du régime des sociétés mère-fille et déduire des provisions pour dépréciation des titres, est constitutive d’abus de droit (CE 23 juin 2014).
L’abus de droit, ce « péché des surdoués de la fiscalité », (Maurice COZIAN, Précis de fiscalité des entreprises, LexisNexis), est sanctionné d’une majoration égale à 80 % des droits mis à la charge du contribuable lorsqu’il est établi que celui-ci a eu l’initiative principale des actes abusifs ou en a été le principal bénéficiaire, et à 40 % lorsque cette preuve n’est pas apportée.
La charge de la preuve, en ce qui concerne les pénalités pouvant être infligées en cas d’abus de droit, incombe à l’administration. Il appartient ainsi à l’administration d’établir le bien-fondé des pénalités en cas d’abus de droit.
Il a été jugé que lorsque les éléments invoqués par l’administration permettent de regarder comme établie l’existence d’un abus de droit, mais ne permettent pas de justifier l’application de la majoration pour abus de droit au taux de 80 %, il appartient au juge, alors même qu’il n’aurait pas été saisi d’une demande en ce sens, d’appliquer la majoration pour abus de droit au taux de 40 % et de substituer ce taux à l’autre en ne prononçant, en conséquence, que la décharge partielle de la pénalité contestée. Lorsque l’administration prouve l’abus de droit mais ne justifie pas de l’application de la majoration de 80 %, le juge applique donc d’office le taux de 40 % (CE 19 mars 2018 n° 399862).
Il faut remarquer que l’administration peut toujours écarter un acte juridique sans nécessairement se placer sur le terrain de l’abus de droit. C’est ainsi que l’administration a pu requalifier la nature d’une activité exercée par un contribuable sans se placer sur le terrain de l’abus de droit lorsque celui-ci, se prétendant salarié et produisant des fiches de paie de ses employeurs, exerce en réalité, l’activité d’agent d’affaires, passible de la TVA (CE Ass. Plén. 21 juillet 1989).
Cependant l’abus de droit ne peut être retenu, lorsque préalablement à la conclusion de l’acte, le contribuable a fait une procédure de rescrit en demandant son avis à l’administration qui n’a pas répondu dans un délai de six mois.
Arnaud Soton
Avocat Fiscaliste
Professeur de droit fiscal