Garantie d’information du contribuable : une garantie de moins en moins protégée par le juge de l’impôt.

Par une décision regrettable du 12 mai 2026, (CE, 9ème - 10ème chambres réunies, 12/05/2026, 502181), le Conseil d’Etat a jugé que l’irrégularité tirée de la méconnaissance, par l’administration, de l’obligation d’informer le contribuable sur l’origine et la teneur des renseignements fondant une rectification, prive l’administration fiscale de la possibilité de se prévaloir de tels renseignements ; mais qu’il appartient au juge de l’impôt d’apprécier si, compte tenu des autres éléments sur lesquels elle repose, l’imposition peut être en tout ou partie maintenue.

Maintien de l’imposition malgré la méconnaissance de la garantie d’information du contribuable.

Pour le Conseil d’Etat, cette irrégularité n’entraîne plus la décharge systématique des impositions supplémentaires. Cette décision est à rapprocher de la décision du 15/04/2025 (CE, 15 avril 2025, n° 485418), par laquelle le Conseil d’Etat jugeait déjà que pour que la demande du contribuable soit valable et oblige l’administration à lui communiquer les renseignements et documents obtenu de tiers, la demande doit intervenir après la notification de la proposition de rectification, de sorte qu’une demande formulée par le contribuable avant même d’avoir reçu la proposition de rectification ne peut être regardée comme valablement formée.

Dans l’affaire du 12 mai 2026, pour évaluer un fonds de commerce, le vérificateur avait fait la moyenne entre deux méthodes distinctes et avait omis d’informer les contribuables sur la seconde méthode. Les contribuables ont saisi le tribunal administratif de Grenoble d’une demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis en conséquence des rectifications ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement du 27 janvier 2023, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande. En revanche, la cour administrative d'appel de Lyon, saisie en appel par les contribuables, a fait droit à leur demande, par un arrêt du 9 janvier 2025, prononçant la décharge correspondante des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités mises à la charge des contribuables, après avoir estimé que l'administration avait méconnu l'obligation d'information qui lui incombe en vertu de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et que cette irrégularité était de nature à entraîner la décharge des impositions mises à la charge des contribuables. C’est dans ces conditions que l’administration fiscale s’est pourvue en cassation devant le Conseil d’Etat.

Après avoir rappelé que conformément aux dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, l’administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76, le Conseil d’Etat décide curieusement que lorsque les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnues à raison d'un document ou renseignement obtenu de tiers, ce qui prive l'administration fiscale de la possibilité de s'en prévaloir, il appartient au juge de l'impôt d'apprécier si, compte tenu des autres éléments sur lesquels elle repose, l'imposition peut être en tout ou partie maintenue. Il en va notamment ainsi lorsque la rectification procède d'une évaluation résultant de la combinaison de plusieurs méthodes ou comparables, dont certains sont affectés par la méconnaissance de ces dispositions.

Pour le Conseil d’Etat, la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales à raison de l'utilisation des barèmes de chambres de commerce et d'industrie et de cabinets de conseil auxquels le vérificateur s'était référé dans les propositions de rectification au soutien de la seconde méthode d'évaluation du fonds de commerce faisait seulement obstacle à ce que ces barèmes soient opposés au contribuable et qu'il appartenait à la cour d’appel de rechercher si la rectification pouvait, en tout ou partie, être maintenue en ce qu'elle reposait sur la seule première méthode. L’arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 9 janvier 2025 a donc été annulé sur ce point.

Cette décision est tout de même sévère en ce qu’elle malmène une garantie essentielle du contribuable vérifié. Cette position du juge de l’impôt, moins favorable au contribuable, est à rapprocher de la décision du 15/04/2025 (CE, 15 avril 2025, n° 485418), par laquelle le Conseil d’Etat jugeait déjà que pour que la demande du contribuable soit valable et oblige l’administration à lui communiquer les renseignements et documents obtenu de tiers, la demande doit intervenir après la notification de la proposition de rectification, de sorte qu’une demande formulée par le contribuable avant même d’avoir reçu la proposition de rectification ne peut être regardée comme valablement formée.

Une demande formulée par le contribuable avant même d’avoir reçu la proposition de rectification ne peut être regardée comme valablement formée.

Dans l’affaire du 15 avril 2025, un contribuable a fait l’objet d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle portant sur les années 2012, 2013 et 2014. Le 18 décembre 2015, avant même la notification des propositions de rectification qui sont intervenues les 21 décembre 2015 portant sur l'année 2012, et 2 septembre 2016 portant sur les années 2013 et 2014, le contribuable avait formulé auprès de l’administration fiscale, sur le fondement des dispositions de l’article L. 76 B du LPF, une demande tendant à ce que lui soit communiqué l'ensemble des pièces obtenues de tiers sur lesquelles l’administration entendait fonder son appréciation dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont il faisait l'objet.

L’administration fiscale n’avait pas donné suite à la demande du contribuable. A la suite de la notification des propositions de rectification, le contribuable n’avait plus formulé de demande dans ce sens. Les impositions supplémentaires ayant été mises en recouvrement, le contribuable a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 à 2014, ainsi que des pénalités correspondantes, au motif que la procédure d’imposition est irrégulière, car l’administration fiscale a méconnu les disposition de l’article L76 B du LPF.

En toute logique, le tribunal administratif, ayant constaté qu’une demande en ce sens avait été formulée par le contribuable, a donné gain de cause à celui-ci et a prononcé la décharge des impositions en litige au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes (jugement n° 1707751 du 23 juillet 2021).

Cependant, sur appel de l’administration fiscale, la cour administrative d'appel de Douai, par un arrêt n° 21DA02337 du 22 juin 2023, a annulé le jugement du tribunal administratif en tant qu'il avait prononcé la décharge des impositions en litige. Le contribuable se pourvoit alors en cassation devant le Conseil d’Etat qui doit décider si la demande formulée par le contribuable antérieurement à la réception de la proposition de rectification était valable ou pas.

Le Conseil d’Etat rappelle qu'il incombe à l'administration fiscale, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée.

Mais curieusement, le Conseil d’Etat a estimé que l'administration n'entache pas d'irrégularité la procédure d'imposition en s'abstenant de donner suite à une demande de communication de documents formulée par le contribuable avant même la réception de l'information prévue par l'article L. 76 B du LPF, car une telle demande ne pouvant être regardée comme valablement formée. Le Conseil d’Etat a ainsi rejeté le pourvoi du contribuable en adoptant la position prise par la Cour d’appel.

Cette position du Conseil d’Etat sur l'article L. 76 B du LPF est sévère. La demande dûment formulée par le contribuable au cours des opérations de contrôle devait être prise en compte, même si elle a été formulée avant la notification de la proposition de rectification.  Il faut donc faire attention à la date de la demande et attendre la notification de la proposition de rectification, ou renouveler la demande à réception de la proposition de rectification. 

L’exclusion du champ d’application des dispositions du L. 76 B du LPF, des documents ou informations auxquels l’administration accède de manière automatisée.

Rappelons également que dans un arrêt rendu le 13 mars 2025, (Conseil d'État, 9ème - 10ème chambres réunies, 13/03/2025, 490897), le Conseil d’Etat avait exclu du champ d’application des dispositions du L. 76 B du LPF, les documents ou informations auxquels l’administration accède de manière automatisée.

En effet, l'article 17 du règlement n° 904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée prévoit que chaque Etat membre stocke dans un système électronique des informations relatives à la taxe sur la valeur ajoutée. Pour le Conseil d’Etat, les documents obtenus dans le cas de ce système électronique où sont stockées des informations relatives à la TVA, et qui est alimenté par les États membres qui y ont accès de manière automatisée, ne constituent pas de documents obtenus de tiers. Il s’agit de documents ou d’informations obtenus de façon  automatisée de sorte que l'information du contribuable sur l'origine et la teneur des renseignements n’est pas requise.

Ces différentes décisions, cherchant à maintenir l’imposition, en tout ou partie, par tout moyen, font de la garantie d’information du contribuable, une garantie de moins en moins protégée par le juge de l’impôt.

Arnaud Soton

Avocat Fiscaliste

Enseignant en droit fiscal

Auteur du livre "Procédures Fiscales en France"