La reconstitution du chiffre d’affaires en cas de rejet de comptabilité

L’arrêt CAA de PARIS, 9ème Chambre, 04/11/2026, 25PA00130

Dans un arrêt du 04/11/2026, (CAA de PARIS, 9ème Chambre, 04/11/2026, 25PA00130, Inédit au recueil Lebon), la cour administrative d’appel de Paris a jugé que la reconstitution des recettes d’une société par l’administration, faisant une moyenne des chiffres d’affaires respectivement reconstitués selon la méthode dite des naans et celle dite des boissons n’était ni radicalement vicié, ni exagérément sommaire.

Au cas particulier, un restaurant indien a fait l’objet d’une vérification de comptabilité. Sa comptabilité ayant été rejetée (la société ne conservait aucun justificatif des ventes et aucun ticket de caisse), l’administration fiscale a procédé à une reconstitution du chiffre d’affaires. Pour ce faire, elle a, d’une part, déterminé le nombre de repas en application de la méthode des naans, selon laquelle, chaque repas est accompagné d’un naan, et en retenant que quinze naans peuvent être réalisés avec un kilogramme de farine. D’autre part, l’administration a déterminé le prix moyen d’un repas à un montant de 11,50 euros en faisant la moyenne du prix moyen du repas du midi d’un montant de 10 euros (plat ; boisson ; thé ou café) et du prix moyen du repas du soir d’un montant de 13 euros (entrée ; plat ; boisson ; thé ou café).

L’administration a enfin déterminé un montant de chiffre d’affaires en application de la méthode des boissons selon laquelle le chiffre d’affaires correspondant aux boissons représente une part du chiffre d’affaires total. La part du chiffre d’affaires correspondant aux boissons a été évaluée par le service à 6 % pour 2014 et à 7 % pour 2015 et 2016.

La société conteste les rectifications issues du contrôle en soutenant d’une part que dix naans seulement peuvent être réalisés avec un kilogramme de farine, et non les quinze retenus par l’administration, et d’autre part, que  c’est à tort que l’administration a fixé le prix moyen d’un plat à 6,91 euros, alors que le prix d’un plat sur la carte du restaurant avant le mois de mars 2015 était de 6 euros.

Les associés, imposés sur la base du 1° du 1 de l’article 109 du CGI, ont demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014, 2015 et 2016 et des pénalités correspondantes, en soutenant que les sommes mises à leur charge ne peuvent pas être considérées comme des revenus distribués au sens de l’article 109 du CGI dès lors que les méthodes de reconstitution des recettes de la société mises en œuvre par l’administration, dites des naans et des boissons, de même que celle de détermination du prix moyen d’un repas, sont radicalement viciées dans leur principe et excessivement sommaires.

Le tribunal ayant rejeté leur demande par un jugement no 2206727 du 4 novembre 2024, ils ont fait appel devant la cour administrative d’appel de Paris. La cour rejette, à son tour, la demande, en validant les méthodes de reconstitution. Pour la cour administrative d’appel, en se bornant à faire valoir que dix naans peuvent être réalisés avec un kilogramme de farine alors que le service vérificateur a retenu, en accord avec le gérant, un nombre de quinze naans, les requérants, qui n’apportent pas d’autres éléments que des procès-verbaux de constat d’huissier postérieurs aux années d’imposition en litige qui ne peuvent attester de l’existence d’une situation qu’aux dates auxquelles ils ont été dressés, ne démontrent pas que la méthode serait dépourvue de fiabilité.

La cour administrative d’appel ajoute que les requérants qui font valoir que le prix d’un plat sur la carte du restaurant avant le mois de mars 2015 était de 6 euros, ne produisent pas cette carte ni aucun autre élément de nature à démontrer un tel prix. La cour n’a pas retenu non plus l’argument des requérants faisant valoir qu’un pourcentage d’au moins 5 % de boissons correspond nécessairement à des pertes ou à des offerts car ils ne rapportent élément à l’appui de cette contestation, l’administration ayant pris en compte des pertes sur livraisons, coulage et destructions accidentelles à hauteur de 3 % et des offerts à hauteur de 2,5 %.

En définitive, la cour administrative d’appel de Paris considère que la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires de la société n’est ni radicalement viciée dans son principe ni excessivement sommaire.

 

L’arrêt CAA Toulouse, 18 juillet 2024, no 22TL21401

Dans un arrêt du 18 juillet 2024 (CAA Toulouse, 18 juillet 2024, no 22TL21401), la cour administrative d’appel de Toulouse a jugé que la méthode des vins pour la reconstitution des recettes est radicalement viciée dans son principe si elle est, à elle seule, inadaptée à cette reconstitution et si l’application des coefficients multiplicateurs qu’elle induit est entachée d’une imprécision excessive.

Dans cette affaire, la cour d’appel a considéré que cette méthode était inadaptée, compte tenu de la fraction très marginale (aux alentours de 2,5 %) de la vente des vins en bouteille dans l’activité de la société ayant fait l’objet de la vérification de comptabilité. La cour a relevé aussi que l’application des coefficients multiplicateurs aux ventes de vin en bouteille provoque une marge d’erreur aboutissant indéniablement à une imprécision excessive.

En l’espèce, la société qui exploite un bar-restaurant sous l’enseigne « Le café de la grille » dans l’Hérault a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle l’administration fiscale, après avoir écarté sa comptabilité et procédé à la reconstitution de ses recettes, lui a notifié des rappels de TVA et des rehaussements de ses résultats imposables. Pour reconstituer les recettes de la société, l’administration fiscale a appliqué au chiffre d’affaires reconstitué de la vente de vin en bouteille des coefficients multiplicateurs. Or, le chiffre d’affaires tiré de la vente de vin en bouteille représentait respectivement 1,92 %, 2,54 % et 2,33 % du chiffre d’affaires global de la société sur les trois exercices vérifiés. La vente de vin en bouteille ne représentait ainsi qu’une fraction très marginale de l’activité de la société, alors que les coefficients multiplicateurs étaient de 51,93, 39,29 et 42,86, respectivement sur les trois années vérifiées.

La société a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de TVA et d’IS. Le tribunal ayant rejeté sa demande, la société a relevé appel du jugement devant la cour administrative d’appel de Toulouse, en soutenant que la méthode dite « des vins » employée par la vérificatrice pour reconstituer ses recettes est radicalement viciée dans son principe dès lors que le chiffre d’affaires tiré de la vente de vins en bouteille ne représentait que 2 % environ de son chiffre d’affaires global des trois exercices contrôlés.

La cour d’appel a suivi son raisonnement et a considéré que cette méthode était inadaptée, compte tenu de la fraction très marginale de la vente des vins en bouteille dans l’activité de la société ayant fait l’objet de vérification. La cour d’appel a relevé aussi que l’application des coefficients multiplicateurs aux ventes de vin en bouteille provoque une marge d’erreur aboutissant indéniablement à une imprécision excessive, et comme sont sanctionnées les méthodes radicalement viciées dans leur principe ou excessivement sommaires dans leur application, la cour d’appel a prononcé la décharge des impositions, en annulant le jugement no 2004662 du 19 avril 2022 du tribunal administratif de Montpellier.

 

Le rejet de comptabilité

Rappelons que, dans certaines situations, l’administration fiscale peut estimer que la comptabilité de l’entreprise est dénuée de toute valeur probante au regard des graves irrégularités qu’elle comporte. Le rejet de la comptabilité est possible, d’abord lorsque la comptabilité est irrégulière, c’est-à-dire lorsqu’elle comporte des erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées, lorsqu’il y a absence de pièces justificatives, ou encore la non-présentation de la comptabilité.

Il a été jugé que le fait qu’une comptabilité comporte des omissions volontaires de recettes suffit en principe à établir son absence de valeur probante (CE, 24 novembre 1986, no 46012). L’omission de comptabilisation des recettes, pour une partie de la période vérifiée, affecte ainsi la valeur probante de la comptabilité, pour toute la période (CE, 7 juillet 1982, req. 25273 et 25272). Est également dépourvue de valeur probante une comptabilité commune à deux entreprises différentes, même si elles sont installées dans les mêmes locaux (CE, 3 décembre 1982). La valeur probante fait aussi défaut en l’absence de documents comptables, alors même qu’il est établi qu’ils ont été détournés par le comptable (CE, 2 juin 1982, req. 14928). Il en est de même lorsque la comptabilité a été détruite par un incendie (CE, 26 juillet 1982, req. 26348), ou encore lorsque les documents ont été volés (CE, 27 février 1984, req. 37786). Cependant, l’omission de dépenses faites sans factures et d’un faible montant pendant une période limitée ne prive pas la comptabilité de valeur probante (CE, 27 octobre 1982, req. 21611).

Le rejet de comptabilité est possible également lorsque la comptabilité est apparemment régulière, mais que le vérificateur a des raisons sérieuses d’en contester la sincérité. C’est le cas d’une boîte de nuit ou d’une boulangerie qui soutiendraient qu’elles n’encaissent jamais d’espèce. En cas de rejet de la comptabilité, le vérificateur détermine les bases d’imposition à l’aide de tous les éléments dont il dispose et il a la liberté de choix de la méthode. La méthode employée est très variable, selon la nature de l’activité de l’entreprise et des indices et éléments dont dispose le vérificateur. Dans certains cas, le vérificateur ne dispose d’aucune information interne à l’entreprise et il doit donc faire avec les moyens de bord. Le fait qu’une comptabilité soit dépourvue de valeur probante ne fait pas obstacle à ce que l’administration utilise des éléments tirés de cette même comptabilité pour reconstituer le chiffre d’affaires.

 

Les principales méthodes de reconstitution

Les principales méthodes utilisées par l’administration sont celles de l’extrapolation et de l’enrichissement. « L’extrapolation consiste à généraliser ou à interpréter des résultats déjà obtenus, dans un domaine où le manque de données n’a pas permis l’analyse » (Th. Lambert, Procédures Fiscales, Précis DOMAT, LGDJ). Cette méthode permet ainsi au vérificateur de dégager un pourcentage de dissimulation et à le généraliser.

La méthode de l’enrichissement, quant à elle, repose sur la présomption selon laquelle il ne peut y avoir d’enrichissement sans gain. Le vérificateur va donc aller voir la caisse privée du contribuable. Dans tous les cas, l’administration a la liberté du choix de la méthode pour reconstituer la comptabilité. Il a été admis la reconstitution du chiffre d’affaires d’un salon de coiffure pour dames en évaluant le nombre de clientes ayant fréquenté le salon pendant les années soumises à vérification grâce au rapport entre la consommation annuelle d’électricité des séchoirs à cheveux équipant le salon et la consommation correspondant au temps moyen de séchage par cliente (CE, 25 juillet 1986, no 50497).

De même, le vérificateur peut reconstituer les recettes d’une boulangerie par utilisation de la méthode du rendement par quintal de farine, c’est-à-dire mesurer pour une période d’une semaine, par exemple, la quantité de farine utilisée et les marchandises vendues (CE, 10 mai 1999, n° 176628). Cependant, le juge n’accepte de telles reconstitution que lorsque la méthode retenue par le vérificateur n’est ni exagérément sommaire ni radicalement viciée et que, par ailleurs, le contribuable n’a pas proposé une méthode d’évaluation plus convaincante (CE, 29 octobre 2003, n°239914).

 

La méthode ne doit être ni exagérément sommaire ni radicalement viciée

En ce qui concerne les restaurants, comme dans l’arrêt du 18 juillet 2024 (CAA Toulouse, 18 juillet 2024, no 22TL21401), dès lors que l’administration dispose, d’une part, d’une comptabilité fiable des achats d’alcool et, d’autre part, d’une quantité suffisante d’additions établies, permettant d’apprécier la consommation moyenne de vin par client, elle procède souvent à la reconstitution, en se fondant sur la quantité de vins vendue sur une période donnée (CE, 27 mars 2000, n°177371). Cependant, une reconstitution faite sur les seuls achats de fromage est jugée sommaire (CE, 24 novembre 1986, n°46012). De même, une méthode de reconstitution du chiffre d’affaires d’un établissement de restauration rapide, reposant sur le nombre de clients évalués à partir du nombre de serviettes en papier achetées, est radicalement viciée dans son principe (CAA Bordeaux, 9 mars 1999, n°961000).

Ont été jugées trop sommaires une reconstitution effectuée à partir d’articles choisis simplement au hasard (CE, 10 février 1993, n° 61706 et n° 61707) ; une reconstitution des recettes d’une poissonnerie à l’aide d’un relevé des prix ne portant que sur une matinée (CE, 5 mars 1993) ; une reconstitution du chiffre d’affaires d’un bar-restaurant, sur toute la période vérifiée, à partir d’un fragment de bande enregistreuse, sans tenir compte du nombre de jours ouvrables, ni des variations saisonnières, ni des modifications de conditions d’exploitation au cours de la période (CE, 7 mai 1986).

Lorsque le juge considère que la méthode de reconstitution de la comptabilité est radicalement viciée dans son principe, il procède systématiquement à la décharge des impositions (CE, 24 juillet 1987, no 52778). Cependant, lorsque la méthode apparaît simplement excessivement sommaire, il apprécie au cas par cas (CE, 22 novembre 1991, n°65234).

Dans un arrêt du 3 novembre 2023 (CE, 3e-8e ch., 3 novembre 2023, no 460520), le Conseil d’État a jugé comme étant radicalement viciée la méthode dite « des cafés ». Au cas particulier, après avoir écarté comme non probante la comptabilité présentée par le contribuable, le vérificateur a procédé à la reconstitution de son chiffre d’affaires et, pour reconstituer les recettes non déclarées du restaurant exploité sous l’enseigne « Les Flots Bleus », a suivi la méthode dite « des cafés », consistant à estimer, d’une part, le nombre de ventes de café non enregistrées, en évaluant le nombre de cafés servis à partir des achats et de l’évolution des stocks, en déduisant le nombre de cafés enregistrés comme vendus, la consommation estimée du personnel et une réfaction de 5 % au titre des cafés offerts, à estimer, d’autre part, le chiffre d’affaires associé à chaque café vendu et, enfin, à multiplier le nombre estimé de cafés dont la vente n’a pas été enregistrée par le chiffre d’affaires par café vendu estimé.

Le contribuable soutenait que la méthode suivie pour reconstituer les recettes de cet établissement était radicalement viciée, dans la mesure où, si le nombre de cafés regardés comme vendus par le vérificateur incluait les cafés vendus isolément, les cafés vendus avec des glaces, les cafés gourmands et les cafés liégeois, il ne tenait pas compte des cafés simples inclus dans le prix de la majorité des menus. Le Conseil d’État lui a donné raison en jugeant que le contribuable est fondé à soutenir qu’en écartant le moyen tiré de ce que la méthode suivie pour reconstituer les recettes de cet établissement était de ce fait radicalement viciée, la cour administrative d’appel a commis une erreur de qualification juridique.

En cas de reconstitution, il convient donc, lors du contrôle, de faire un effort pour proposer, avec l’aide d’un avocat fiscaliste ou d’un expert-comptable, une méthode d’évaluation plus convaincante qui peut être retenue par le vérificateur.

 

Arnaud Soton

Avocat Fiscaliste

Enseignant en droit fiscal

Auteur du livre "Procédures Fiscales en France"

Écrivez votre article ici...