Dans un arrêt du 28 mai 2019, la Cour administrative d’appel de Lyon, a refusé le bénéfice de l’exonération à une opération consistant en une cession immédiate de la moitié de la clientèle d’un chirurgien, la seconde moitié de la clientèle devant être cédée à l’issue d’une période d’exercice en commun de l’activité.

L’article 238 quindecies du CGI prévoit une exonération des plus-values en fonction de la valeur des éléments transmis, à l’occasion d’une transmission à titre onéreux ou à titre gratuit d’une entreprise individuelle relevant de l’IR, d’une branche complète d’activité, ou encore de l’intégralité des droits ou parts d’une société de personnes relevant de l’IR, détenus par un associé qui y exerce son activité professionnelle. L’activité transmise doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans.

Le régime est étendu à la cession d’une branche d’activité par une société soumise à l’IS, lorsque d’une part, celle-ci emploie moins de 250 salariés et soit, réalise un chiffre d’affaires annuel inférieur à 50 millions d’euros soit, a un total de bilan inférieur à 43 millions d’euros, et que d’autre part, son capital ou ses droits de vote ne sont pas détenus à hauteur de 25 % ou plus par une ou plusieurs entreprises ne remplissant pas les conditions d’effectif ou de chiffre d’affaires ou de total de bilan que nous venons d’évoquer.

L’exonération est totale si cette valeur est inférieure à 300.000 €. Elle est partielle si elle est comprise entre 300.000 € et 500.000 €, auquel cas la fraction exonérée est obtenue en appliquant au montant de la plus-value réalisée, un taux égal au rapport suivant : (500 000 – valeur des éléments transmis) /200 000.

La notion de branche complète d’activité se définit comme l’ensemble des éléments d’actif et de passif d’une division d’une entreprise ou d’une société qui constituent, du point de vue de l’organisation, une exploitation autonome, c’est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens.

La branche d’activité en cause doit être une exploitation autonome chez le cédant comme chez le cessionnaire et la transmission de cette branche d’activité doit consister en un transfert complet des éléments essentiels de cette activité tels qu’ils existaient dans le patrimoine du cédant et dans des conditions permettant au cessionnaire de disposer durablement de tous ces éléments.

Au cas particulier, un chirurgien digestif a cédé sa clientèle et ses parts d’une SCM à une SELARL pour un montant de 225 000 euros. Il a déclaré le gain réalisé mais a estimé qu’il devait être exonéré d’imposition en application de l’article 238 quindecies du code général des impôts.

Or, la convention de cession ne prévoyait la cession immédiate que de la moitié de la clientèle, la seconde moitié de la clientèle devant être cédée à l’issue d’une période d’exercice en commun de l’activité.

A l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration a estimé que cette plus-value ne pouvait bénéficier de l’exonération et qu’elle était imposable au taux forfaitaire de 16 %, alors applicable, prévu à l’article 39 duodecies du CGI.

Le contribuable a demandé au tribunal administratif de Lyon de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti ainsi que les pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1406065 du 16 mai 2017, le tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande.

En appel, après avoir indiqué que la convention de cession ne prévoyait la cession immédiate que de la moitié de la clientèle, la seconde moitié de la clientèle devant être cédée à l’issue d’une période d’exercice en commun de l’activité, et que les modalités de cet exercice en commun ont été fixées par un contrat du 13 mai 2009, qui a créé à cette fin une société de fait, cette dernière n’ayant été dissoute que le 30 septembre 2011, la Cour d’appel a considéré que le chirurgien a continué à exercer son activité durant toute cette période.

Elle a retenu également, que la convention de cession ne prévoyait le transfert définitif des parts de la SCM qu’à l’issue de cette période d’exercice en commun, et a donc décidé qu’à la date de la convention de cession de clientèle, le contribuable ne pouvait être regardé comme ayant opéré un transfert complet des éléments essentiels de son activité, et que par suite, il ne pouvait se prévaloir de l’exonération prévue par l’article 238 quindecies du code général des impôts.

Ainsi, une plus-value n’est exonérée, en application des dispositions de l’article 238 quindecies du code général des impôts, que si la branche d’activité en cause est susceptible de faire l’objet d’une exploitation autonome chez le cédant comme chez le cessionnaire et sous réserve que la transmission de cette branche d’activité opère un transfert complet des éléments essentiels de cette activité tels qu’ils existaient dans le patrimoine du cédant et dans des conditions permettant au cessionnaire de disposer durablement de tous ces éléments.

La branche complète d’activité est définie selon les critères en vigueur dans le cadre du régime de faveur des apports partiels d’actif.

Dans cette affaire, le contribuable soutenait aussi que l’action de l’administration était prescrite.

En effet, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable, pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due.

Mais, par exception, le droit de reprise de l’administration, pour les revenus imposables selon un régime réel dans les catégories des bénéfices non commerciaux, s’exerce jusqu’à la fin de la deuxième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque le contribuable est adhérent d’un centre de gestion agréé ou d’une association agréée, pour les périodes au titre desquelles le service des impôts des entreprises a reçu une copie du compte rendu de mission prévu aux articles 1649 quater E et 1649 quater H du code général des impôts.

La réduction de délai ne s’applique pas aux contribuables pour lesquels des pénalités autres que les intérêts de retard auront été appliquées sur les périodes d’imposition non prescrites.

Le contribuable soutenait donc que le droit de reprise de l’administration, dans son cas, était de deux ans, de sorte qu’il était expiré.

Là encore, le contribuable a été débouté de sa demande. Le juge considère que les plus-values visées par l’article 39 quindecies du code général des impôts, qui relèvent de la catégorie des plus-values de cession à titre onéreux, ne peuvent être regardées comme des revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux selon un régime réel d’imposition au sens du deuxième alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales.

Le droit de reprise de l’administration pouvait donc s’exercer jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition était due.

CAA Lyon 28 mai 2019, no17LY02682.

Arnaud SOTON

Avocat Fiscaliste

Professeur de droit fiscal

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